利用强制披露规则识别规避CRS 安排和不透明离岸架构的思考与建议

内容提要：借鉴BEPS 第十二项行动计划成果中的最佳实践建议，OECD 于2018 年3 月发布了《针对规避CRS 安排和不透明离岸架构的强制性披露规则范本》，希望藉此帮助各国税务机关尽早获取与规避CRS 安排和不透明离岸架构有关的税收筹划信息，进而通过税务审计、风险评估、修订法律等方式，更有效地应对跨境税收风险。我国也应积极借鉴国际经验， 完善相关立法， 深化国际合作， 确保CRS 在我国的有效实施。
   关键词：强制披露规则 规避CRS 安排 不透明离岸架构

    一、背景
    2014 年7 月15 日，经济合作与发展组织（OECD）发布了“金融账户涉税信息自动交换标准”，标准由主管当局间协议范本（MCAA）和通用报告标准（CRS）两部分内容组成。截至2018 年7 月5 日1，已有包括我国在内的100 个以上的国家（地区）承诺实施CRS，首次信息交换时间为2017 年9 月或2018 年9 月。CRS的实施，预期将显著提升各国税收透明度以及税务机关应对离岸税逃、避税的能力。
    然而，自CRS 实施以来，从日常税收征管、学术研究以及媒体反馈所收集到的最新信息表明：一些税务顾问和中介机构为了帮助纳税人规避金融账户涉税信息报告义务，仍在继续设计、营销或协助实施某些离岸架构和安排。2017 年5 月13 日，七国集团（G7）发表《巴里宣言》呼吁OECD“讨论可能的方式来应对规避 CRS 安排的行为和旨在提供不透明架构的受益所有人的行为”。为此， OECD 采取了信息收集、信息分析和反制措施三项举措，以确保CRS 的完整性。
    在保证 CRS 完整性的三项举措中，信息收集是核心和基础，它为信息分析提供数据和事实，为反制措施的制定提供依据，并通过收集到的信息来验证反制措施的实施效果。OECD 采取了两种信息收集方式：一种是设立开放的线上“‘规避CRS 方案’举报平台”，向全体社会公众收集信息；另一种是发布《针对规避CRS 安排和不透明离岸架构的强制性披露规则范本》（以下简称“CRS 强制披露范本”），对中介机构施加强制披露义务2.OECD 在范本前言里强调，该范本充分借鉴了税基侵蚀与利润转移（BEPS）第十二项行动计划的成果，专门用以解决CRS 规避方案所特有的架构和安排带来的逃避税问题。虽已经OECD 财政事务委员会批准，但该范本并不构成各国必须实施并可能需要接受审议的最低标准，而更多的是供各国税务机关参考选用的最佳实践建议。
    二、CRS强制披露范本的基本框架
    强制披露规则是要求纳税人和筹划方尽早向税务机关披露潜在的恶意或滥用税收筹划安排信息的披露规则。要求披露的信息包括筹划方案的交易双方、筹划方的基本信息、交易名称、如何进行交易、如何产生预期税收利益等内容。税务机关通过获取上述信息，可尽早识别筹划安排的筹划方和使用者，提高税务机关在风险评估、税务审计和立法完善等合规活动中的效率。强制披露规则的实效性，能够使税务机关对纳税人的行为变化做出迅速反应，还可对纳税人和中介产生制止或威慑效果。如果纳税人事前知道筹划安排必将被披露给税务机关，且税务机关可能对该筹划安排或安排所产生的税收后果持有不同的立场，那么纳税人可能会慎重考虑是否使用甚至弃用该筹划安排，从而达到“治未病”的良好效果。
    OECD 近期发布的CRS 强制披露范本向税务机关提供了一个基于国际最佳实践的强制披露规则框架。与BEPS 第十二项行动计划一样，也包含五个关键要素：1. 应披露安排的特征；2. 披露义务人；3. 披露时间；4. 披露信息内容；5. 不遵从的处罚。
    在这些关键要素中，如何定义规避CRS 安排和不透明离岸架构，是区别于BEPS 第十二项行动计划成果的主要内容。OECD 在CRS 强制披露范本中给出的建议较为宽泛，以便捕获具有规避CRS 立法效果的任何安排以及导致无法准确识别受益所有人的不透明离岸架构。符合这些特征的安排架构只需由负责设计、营销该安排架构的人员或者知道或应该知道该安排架构符合披露要求的人员向其所属国家（或地区）进行披露。范本还列出了强制披露的时间要求、披露信息内容以及对不遵从行为的处罚措施。
    需要强调的是，CRS 强制披露规则并不会对各个国家（地区）CRS 立法的实质性条款产生影响。作为信息收集工具，其根本目的和功能是通过阻止中介机构推广某些税收筹划方案，来保证CRS 信息报告的完整性，提高各参与方履行CRS 信息报告义务的合规性。
    三、CRS强制披露范本的具体建议
    （一）应披露安排的特征
    规避CRS 的安排是指任何旨在规避CRS 报告义务的安排。该安排可能尚未实施或已在市场上被推广，或已被实际应用并达到规避CRS 立法的目的。这一通用特征可由具体特征加以补充，具体特征则需根据各国税务机关的征管实践以及CRS 披露机制下已获取的具体安排特征进行提炼，并不断加以完善。
    1. 规避CRS 的安排。此类安排主要是利用CRS立法的缺失或执行不力，或是利用与该纳税人所属的一个或多个税务主管当局没有签订CRS 信息交换协议，抑或是利用金融机构尽职调查程序的漏洞等，来规避CRS 报告义务。具体来说，规避安排主要包括如下几类：
    （1）使用不属于或看起来不属于金融账户，但具有与金融账户相似特征的账户、产品或进行投资；
    （2）将金融账户或金融账户中持有的资金或金融资产转移至在不负有报告义务的金融机构开设的金融账户中，或转移至与所有国家都不进行CRS 信息交换的某个国家（或地区）的账户中；
    （3）将金融账户或金融账户中持有的资金或金融资产转换或转移至不具有报告义务的金融账户中；
    （4）将金融机构转变为不具有报告义务的金融机构，或转换为不与应报告纳税人居民国交换CRS 信息的国家（或地区）的金融机构；
    （5）破坏金融机构的尽职调查程序，或利用金融机构尽职调查程序中的弱点；
    （6）使投资实体符合非营利组织的标准，利用实体投资不触发报告义务，来规避投资人身份。
    2. 不透明离岸架构。不透明离岸架构是指通过搭建不透明的架构而持有消极的离岸金融工具。该特征的目的是补充规避CRS 安排的披露规则，并捕捉通常不受CRS 报告影响的架构（例如持有除金融账户以外的资产，如房地产的架构等）。这种规避方式主要是通过使用不透明架构持有消极离岸工具，来达到不能准确识别受益所有人身份的效果。“消极离岸工具”是指法人或者法律安排在其成立的辖区内没有工作人员、设备、资产等，无法支持其从事实质性经济活动。这种消极离岸工具不包括由机构投资者或由一个或多个机构投资者全资拥有的情况，以及该法人或法律安排的受益所有人为该国家（或地区）税收居民的情况。具体可能包括以下方式：
    （1）使用名义代理人股东且未披露代理人姓名；
    （2）使用超出正式所有权的间接控制手段；
    （3）通过筹划安排使应报告纳税人可以获得架构所持有的资产或来自该架构的收入，而不被确定为该架构的受益所有人；
    （4）在以下国家（或地区）成立法人，而这些国家（或地区）：不要求保留或获取基本信息和受益所有人信息；股东或会员没有义务披露股份持有人的姓名；不要求法人股东或其他成员报告法人所有权或控制权的变更。
    （二）披露义务人
    与BEPS 第十二项行动计划的成果建议略有差异的是，CRS 强制披露范本将披露义务主要施加给了筹划方，即“中介”，具体是指：
    1. 任何负责设计或营销规避CRS 安排或不透明离岸架构（“推广人”）的人；
    2. 在“合理预期”下，知道该安排或架构可以产生规避CRS 安排的效果，仍提供有关服务的任何人（“服务提供者”）。“合理预期”的标准须参考服务提供者对现有信息的实际了解以及提供相关服务所需的专业知识、理解程度来确定。
    （三）披露时间
    任何与规避CRS 安排或不透明离岸架构有关的中介，如果在某个国家（地区）成立注册，通过管理地点或分支机构实施上述安排或架构，则应向该国家（地区）的税务机关进行披露。此举是为了避免过度披露，同时降低中介机构的遵从成本。
    披露需要在筹划方案可供实施或者提供有关服务后的30 天内完成，以确保税务机关尽早获取相关信息，获得涉税风险预警并及时采取应对措施。当然，在特殊情况下（如律师保密特权或已完成披露），中介的披露义务被豁免，则披露义务应由纳税人或受益所有人递补承担。
    （四）披露信息内容
    范本规定的披露信息内容，旨在尽可能捕捉有利于税务风险评估的相关信息，并使税务机关能够直接确定应与之交换此类信息的对方辖区。
    应披露的信息内容具体如下：
    1. 相关人员的名称、地址、辖区及纳税人识别码等基本信息，具体包括：披露人及其任何客户、安排或架构的实际使用者、除披露人以外与该安排或架构有关的中介等等；
    2. 规避CRS 安排或不透明离岸架构的详情，具体包括：该安排旨在规避或具有规避CRS 立法效果的特征的事实描述；使不透明离岸架构达到不被确定为应报告纳税人的特征描述；
    3. 实施规避CRS 安排或不透明离岸架构的管辖区。
    （五）不遵从的处罚
    CRS 强制披露范本认为，设定不遵从的处罚措施，是确保CRS 强制披露规则有效的关键。虽然各个国家（地区）将根据其具体情况确定处罚规则，但总体原则是应将处罚力度掌握在既鼓励遵从，又最大限度地发挥其威慑作用的水平。
   四、对我国的启示与建议
    我国在2014 年G20 布里斯班峰会上承诺，将于2018 年9 月首次实施CRS 信息交换。为此，我国签署了《多边税收征管互助公约》和《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局协议》，并发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》以及《银行业存款类金融机构非居民金融账户涉税信息尽职调查细则》（银发〔2017〕278 号），搭建了CRS 信息交换的国际、国内法律框架。国家税务总局与财政部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会和中国保险监督管理委员会等部委建立了跨部门协作机制，协调解决CRS 信息交换过程中可能出现的问题，做好了CRS 信息交换的行政准备。同时，我国还顺利通过了OECD 税收透明度与情报交换全球论坛（以下简称“全球税收论坛”）的信息安全和数据保密评估，按照全球税收论坛的要求启动了信息交换伙伴配对工作，并开发了连接OECD 统一传输系统和我国金税三期系统的多边税务数据交换平台，完成了CRS 信息交换的技术准备。
    逃税、避税与防范逃税、避税，是恒久交织在纳税人与税务机关博弈之中的一对矛盾。做好CRS 信息交换的法律、行政和技术准备，只是为顺利实施交换这一“万里长征”所迈出的第一步。随着CRS 信息交换工作的逐步推进，防范纳税人规避CRS 报告义务，必将成为税务机关面临的重大挑战之一。对此，我国应未雨绸缪，从以下几个方面防患未然：
    （一）强化信息治理能力
    CRS 信息治理能力，可从两个角度加以提升：
    1. 在信息收集方面，建议从三个方面入手：
    一是在《税收征管法修订草案（征求意见稿）》关于强制披露规定的框架下，制定强制披露规则的细则，将范本所列的上述规避CRS 安排及不透明离岸架构的通用特征和具体特征统筹考虑在内，披露义务人则以税务中介或顾问为主，纳税人为辅，并设定不遵从披露义务的罚则，为税务机关及早掌握避税架构和安排的相关信息并做出有效应对措施奠定法律基础。
    二是在强制披露规则主要针对税务中介或顾问群体收集信息的同时，尽早引入鼓励纳税人主动报告信息的自愿披露规则，缓解税务机关分析处理CRS 信息并进行风险应对的压力，并一次性解决纳税人海外所得多年未申报纳税的历史遗留问题。纳税人自愿披露信息与税务中介或顾问的强制披露信息或可互为印证，使税务机关的信息分析和处理更加高效，跨境税源管理更加到位。
    三是结合OECD 与金融行动特别工作组（FATF）关于制定受益所有权信息交换标准的国际趋势，参考借鉴英国等国家的经验，探讨在我国实施受益所有权信息收集和交换的可能性以及如何做好相关实施准备。
    2. 在信息处理方面，建议组建专业团队，对通过前述信息收集手段获取的避税筹划信息进行整合归类，抽丝剥茧，从中提炼纳税人避税的主要手法，并形成有效的应对策略。
    （二）加大宣传辅导力度
    正如纳税人遵从行为金字塔模型所反映的那样，在遵从CRS 信息报告义务方面，位于塔尖的信息报告义务人往往为数不多，但筹划规避CRS 报告义务的动机强烈，“明知而故犯”，是强制披露规则需要重点关注的群体；位于塔底的信息报告义务人虽然数量众多，但大多数对CRS 报告义务知之甚少，甚至存在误解或偏差，属于“无知而无畏”的群体，需要通过加大宣传辅导力度等柔性措施，来降低其不遵从的风险，减少税务机关为应对此类风险而占用的征管资源。为此，建议尽快编写通俗易懂的“傻瓜版”CRS 合规小册子，将艰涩难懂的规则“翻译”成直白的场景式问答，并把目前已经收集到的规避CRS 报告义务的常见手法以案例的形式囊括其中，帮助那些具有遵从意愿的信息报告义务人更好地履行遵从义务，减少被不良中介诱导实施筹划安排的风险，从而使税务机关能够调配足够的征管资源，全力应对强制披露规则所捕捉的筹划架构或安排。
    （三）深化国际税收合作
    2014 年11 月，习近平总书记在澳大利亚布里斯班G20 峰会上提出：要加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力。深化国际税收合作，也是防范规避CRS 报告义务的重要举措。OECD 提出保持CRS 完整性的三大举措，其中就包括与CRS 各参与国分享规避CRS 报告义务的方案、产品或者架构、安排的信息。对此，我国应密切跟踪收集OECD 向各国分享的上述信息，借助国际联合信息分享与协作特别工作组（JITSIC）成员网络和税收情报交换网络开展信息交换，以及实施双边甚至多边的遵从行动，并积极申请全球税收论坛向我国提供防范规避CRS 义务的征管能力培训和技术援助。通过不断深化国际合作，实现我国居民企业和个人跨境税源管理水平的显著提升。